Wierzytelności nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów
Wierzytelności nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów- interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2014 r., nr IPTPB3/423-214/14-4/KJ.
Wierzytelności kosztem podatkowym
Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazał, że jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.
Uprawdopodobnienie nieściągalności
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
Co do zasady ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.
Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę, że wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:
- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.),
- zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,
- nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.
Wyjaśnił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Konieczny odpis aktualizujący
Dyrektor IS przypomniał, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Dodał ponadto, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych we wskazanym przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Podkreślił również, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.
Dwa warunki do spełnienia
Nieściągalna wierzytelność może być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:
- wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
Zdaniem organu podatkowego, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.
Warto zwrócić również uwagę, że na gruncie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahentów spółki stanowią bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Jak tłumaczył bowiem organ podatkowy, nie ma znaczenia, czy postanowienie to zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Podatnik dla celów dowodowych powinien jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie.
Odpisy kosztem pośrednim
Na koniec dyrektor IS podkreślił jeszcze, że z uwagi na charakter tego kosztu (odpisu aktualizującego) stanowi on pośredni koszt podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych podatnika. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik otrzyma np. komplet dokumentów stwierdzających upadłość dłużnika wydanych przez właściwy sąd.
źródło:
